税款滞纳金能否超过税款本金，是税务行政争议中一个长期悬而未决的难题。一方面，《税收征收管理法》仅规定了按日万分之五的计算标准，并未设定上限；另一方面，《行政强制法》第四十五条第二款明确规定加处滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。两部法律之间的规范冲突，导致税务机关与法院立场分化、各地裁判不一。本文以亲历的一起行政处罚案件为引，对该问题进行探讨。
一、问题的提出
笔者近期接触一起行政处罚案件。某基层税务机关对A公司跨越十年的涉税情况实施稽查，认定其少缴了企业所得税与增值税，并依据《税收征收管理法》第三十二条，要求对少缴税款按日加收万分之五的滞纳金。经核算所产生的滞纳金总额已是应补税款本金的三四倍。
这一悬殊的数字，让笔者不得不思考一个看似基础却争议巨大的问题：税款滞纳金究竟能否超过税款本金？它是否应当受到《行政强制法》第四十五条“不得超出金钱给付义务数额”的约束？
二、观点分歧
01.
税务机关的主流立场：
强调征管效率，支持“可以超过”
在税务执法一线，多数税务机关倾向于认为税款滞纳金可以超过本金。其核心逻辑是认为税收滞纳金不属于《行政强制法》所规制的“执行罚”。
以湖南省税务局为例，其在公开答疑中明确表示：“税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是《行政强制法》所规定的‘加处罚款及滞纳金’行为，不适用《行政强制法》，因此可以超过欠缴税款的金额。”类似观点也见于深圳市税务局、内蒙古自治区税务局的答复。
01.
司法裁判逐渐统一
与税务机关的立场相对，法院系统内部也长期存在分歧，但近年来的趋势已日渐清晰。
1.持“可以超过”观点的裁判（早期及少数）
这部分判例主要采用“特别法优于一般法”原则，认为《税收征收管理法》作为税收领域的特别法，应优先适用。
北京市第一中级人民法院(2022)京01行终207号案：法院认为，2013年、2015年第十二届全国人民代表大会常务委员会两次对该法进行修正，均未涉及该条规定。税收征管法实施细则第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
深圳市中级人民法院(2019)粤03行终1725号案：法院明确，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条进一步明文规定，上述法条对税款滞纳金的数额、起止时间作了明确规定。《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规，不适用行政强制法。
2.持“不得超过”观点的裁判（主流及趋势）
支持此观点的法院，或从“新法优于旧法”出发，或从“滞纳金的本质属性”入手，立场更为坚定。
天津市第二中级人民法院(2023)津02民终10624号案：法院在判决中清晰地载明，税务机关具有征收税款和加收税款滞纳金的法定职责，税务机关加收滞纳金的数额“以不超出滞纳税款的数额为宜”。
3.具有里程碑意义的判决：南京市中级人民法院（2023）苏01民终6513号案指出：
①定性：滞纳金系税务机关依法对纳税人的税款义务之外加收的金额，其目的在于促使纳税人履行其依法应当负担的缴纳税款义务。其行为性质完全符合《行政强制法》第二条第三款对“行政强制执行”的定义。加处滞纳金属于行政强制法设定的行政强制执行的方式之一，是行政机关对逾期不履行义务的相对人处以一定数额的、持续的金钱给付义务，以促使其履行义务的一种强制行为。
②适用：既然是行政强制行为，就应当遵守行政强制法的一般规定，行政强制法明确规定了行政机关在实施该行为时须遵守的上述限制性规定，应当依法适用。
③价值：适用上限规定，一方面可以避免对纳税人造成过重的、不合比例的负担，另一方面能够督促税务机关及时履职、提高征管效率。
该案判决已被纳入人民法院案例库（入库编号：2023-08-2-295-004）。根据最高人民法院对案例库的定位，其对全国法院审理同类案件具有重要的参考与指引效力。
三、观点差异的原因分析
立场差异的根源，核心在于法律适用方法的选择。《税收征收管理法》未明确排除《行政强制法》的适用，且第三十二条未设上限；《行政强制法》第四十五条明确了上限。
支持“可以超过”的观点，主要以“特别法优于一般法”为由，认为《行政强制法》是关于行政强制的一般法。但《税收征收管理法》是税收征管领域的特别法，应适用特别规定。不受《行政强制法》上限约束。
支持“不得超过”的观点，主要从行为定性出发：无论法律名称如何，税务机关加收滞纳金的行为在本质上是行政强制执行，因此应当遵守规范行政强制的一般法。
四、总结
税款滞纳金上限争议，表面是《税收征收管理法》与《行政强制法》的规范冲突，实质是税收征管效率与纳税人权益保护之间的平衡难题。江苏省南京市中级人民法院（2023）苏01民终6513号入库案例，一定程度代表着司法实践层面对此问题的立场趋于统一，但毕竟入库案例仅是其他法院的参考，并不具有法律约束力，税务机关仍可能坚持原有立场，因此，在行政复议程序中，税务机关倾向于维持自身立场，纳税人获得支持的概率较低。行政诉讼是争取“上限保护”更现实的救济途径。
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